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商业银行开展企业所得税筹划的主要途径

  (一)、时间性差异的所得税筹划

  时间性差异是由于税法与会计制度在确认收益或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回。因此,时间性差异造成的是企业所得税缴纳时间提前或延后,从企业一个长时段的整体来看在金额上没有影响。

  按照所得税会计核算办法,对时间性差异在会计核算中采用应付税款法和纳税影响会计法两种方法进行处理。目前,采用应付税款法存在的主要问题是由于经办人员的变动、前后期的不衔接和遗漏,造成时间性差异只有当期调增,没有后期调减,从而加重了商业银行的税负。因此,在年度企业所得税汇算清缴时,对时间性差异的项目、金额、当年调整增加额及未来摊销期的年限和调整减少额,应以表格形式进行汇总,作为年度纳税申报材料的附件加以保管,并在以后年度调整转回,从而达到申报准确,查有实据。

  (二)、永久性差异的所得税筹划

  永久性差异是指在某一会计期间内,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。永久性差异的存在是商业银行税负增加的主要原因,而由于目前金融企业的利息收支、中间业务收入等方面的会计制度与税法基本接近。因此,本文仅以费用的使用作为企业所得税筹划的重点加以探讨。

  1. 转变短期合同制员工聘用方式,降低工资薪金及三费调整增加额。根据企业所得税汇缴清算政策规定,2006年7月1日之前的计税月工资标准为960元,之后为1600元,超过计税工资标准的部分,不得在税前扣除;职工工会经费、福利费和教育经费,分别按照计税工资总额的2%、14%和1.5%计算扣除;企业按规定提取向工会拨交的工会经费,凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。这些政策规定,简单地说就是除开具《工会经费拨缴款专用收据》的工会经费外,对超过计税工资标准部分的工资、职工福利费和教育经费均要作为应税所得的调增额缴纳33%的企业所得税。

  目前,商业银行的用工方式主要是聘用长期和短期合同工,从2005年开始,某商业银行省分行大堂保安采用与劳动服务公司签订用工合同,商业银行支付用工费用,人员全部由劳动服务公司负责管理,所需费用按政策规定可以全额在税前扣除,实现了用工方式的首次转变。从企业所得税筹划角度看,商业银行应在对这次用工方式的转变进行认真总结的基础上,大胆探索,稳步推进,加快商业银行用工方式的转变,尤其是对短期合同制员工的聘用上。以某商业银行有1000名短期合同工、每人年薪4万元计算,如果转变聘用方式为用工方式,该行将减少应税所得额2042万元,相对增加利润793万元。

  2. 准确区分业务招待费和会议费,降低业务招待费超标准列支调增的应税所得额。业务招待费就是用于业务招待方面的支出,根据企业所得税汇缴清算政策规定,业务招待费的扣除比例为:全年销售(营业)收入净额1500万元以下的为5‰,超过1500万元的部分为3‰,金融保险业的业务招待费计算基数应扣除金融机构往来利息收入后的营业收入,超过规定比例列支的业务招待费不得在税前扣除,必须作为应税所得额的增加项加以调整,缴纳33%的企业所得税。2005年,某商业银行业务招待费实际列支8927万元,可在税前列支金额3596万元,超过标准列支5331万元,超标准部分占比达到59.71%。

  而会议费是指核算召开会议的文具、纸张、印刷材料、报刊、会议室租金、交通费及参加会议人员的住宿费、伙食补贴等支出。企业所得税汇缴清算政策没有规定扣除比例,也就是说只要是实际发生的会议费支出,全额可以在税前列支。分析该行的业务招待费支出,很大一部分是大小会议的伙食补贴支出,这是造成业务招待费超标准的原因。因此,我们必须准确区分业务招待费和会议费支出,加强业务招待费的预算管理,积极开展会议费的筹划,能在会议费列支的不在业务招待费中列支,从而达到降低业务招待费超标准列支调增应税所得额之目的。

  3. 加强业务宣传费和广告费的筹划,降低业务宣传费超标准列支调加的应税所得额。业务宣传费就是用于业务宣传活动所发生的费用支出,纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费(包括未通过媒体的广告性支出),在不超过销售(营业)收入(不扣除金融机构往来收入)5‰ 比例范围内控制使用,据实扣除。而广告费是指通过经工商管理部门批准的专门机构制作的,在一定的媒体传播广告而支付的费用。纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2%的,可据实扣除,超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

  从上述政策可以看出,广告费税前扣除比例是业务宣传费的4倍,且可以无限期向以后纳税年度结转。因此,我们在开展业务宣传时,要认真的加以筹划,尽可能地从广告费中列支。同时,在筹划过程中,要注意严格区分广告费支出与赞助支出。

  4. 加强赞助和捐赠支出的管理,用活捐赠税前扣除政策规定。根据企业所得税汇缴清算政策规定,各种赞助支出不得在税前扣除,纳税人直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除。金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠支出在符合国家规定、且不超过企业当年应纳税所得额1.5%的标准以内可据实列支营业外支出,计算缴纳企业所得税时准予扣除。超过部分在计算缴纳企业所得税时进行调整。纳税人通过非营利性的社会团体、国家机关向农村义务教育的捐赠、向老年活动场所的红十字事业的捐赠,对公益性青少年活动场所(其中包括新建)的捐赠,纳税人向慈善机构、基金会等非营利机构公益、救济性捐赠,准予在缴纳企业所得税税前全额扣除。

  分析某商业银行的赞助和捐赠支出,大部分是对共建单位、扶贫联系乡(村)、自然灾害、学校等捐赠支出,由于大量的捐赠都是直接捐赠,且没有取得正式的捐赠发票,以致不能在税前扣除,造成捐赠后还要补缴33%的企业所得税。因此,要加强对捐赠的筹划管理,改变目前直接向受赠人直接捐赠的方式,要通过民政教育部门、慈善总会、基金会等非营利性的机构指定捐赠给受赠人,取得捐赠的正式发票,以便能够全额税前扣除。

  5. 通过对其他纳税调整增加项目的筹划,相应降低其调整金额。除上述费用项目筹划外,企业的期间费用还很多,它不仅可直接减少利润总额,费用的业务发生方式和过程不同对纳税也会有不同的影响。因此,我们在开展筹划过程中,一是预先安排、选择最优的业务方式或过程,合理合法地降低纳税支出。二是取得合法的费用凭证。要求凭证的取得符合税法规定,这是企业正确筹划纳税最起码的条件。一般在实务中常犯的错误有:取得虚假发票;取得非交易对象发票;未依时限取得发票。三是合法报告备案。税法规定部分费用及损失应事先完成报备手续,否则不予以认定。四是延后列报费用。部分费用及损失有限额规定,超过部分将不予以认定。因此,在进行纳税申报时应注意各项费用及损失是否超过了限额,如果超过限额则可以考虑延至下期列支。五是尽量创造条件。税前列支费用、损失并非没有边际和标准,应尽量创造条件,做到充分列支以保障自己的合法权益。
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